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第27章
合并财务报表

合并范围

控制

同时满足

因涉入被投资方而享有可变回报

不固定

可能随着业绩而变化

有能运用对被投资方的权力影响回报金额

能够主导相关活动

实质性权利
保护性权利

有实际能力行使

当前可执行的权利

也可能是潜在表决权

为自己行使
为他人行使（代理人）

判断是否受托经营业务？
（代理人）

拥有权力的认定

作出重大影响决策能否自主决定
（不必请示委托方）

享有可变回报的认定

承担公司价值变动的主要报酬或风险
（经营情况恶化不续约，则不属于）

来源：表决权

通常情况

股权占多数

权利机构人数占多数

特殊情况

政府/法院等已接手被投资企业

过半数表决权也无效

区分：自愿注销情形

非实质性权利

章程、协议的其他约定

综合考虑

相对于其他方的份额大小，及其他方表决权的分散程度

与其他方的协议

一致行动协议

有固定期限

份额过半，不属于控制

无固定期限

份额过半，属于控制

非盈利组织也可能形成控制
（虽不盈利）

其他相关事实情况（被投资方）

设立目的和设计

相关活动及如何对活动作出决策

与其他的关系

特殊情形

对被投资方可分割部分的控制（离家出走）

同时满足

资产有专门用途

其他方不享有该部分资产的相关权利

豁免

投资性主体★★
（类似：基金公司）

定义

提供投资管理服务

通过资本增值/投资收益获利

按公允价值对业绩计量和评价

母公司为投资性主体

只对为其投资提供服务的子公司纳入合并范围，其余不纳入

个别报表：A对C投资作为公允价值计量（三无），不适用于长投

子公司为投资性主体，均纳入

个别报表：A对C投资作为公允价值计量（三无），不适用于长投

甲的合并报表：虽然将A,B,C均纳入合并报表，但C也是作为作为公允价值计量（三无）

不纳入合并范围的子公司/联营企业，均按公允价值计量

编制合并报表时，统一母子公司的会计政策

会计估计无需统一

eg.将子公司的投资性房地产的公允价值模式变更为与母公司使用的成本模式，但折旧年限和折旧方法无需统一。（只在合并报表上调整，不是转换）

合并处理

同控
（账面价值）

合并日

抵权益

借：股本
资本公积
其他综合收益
盈余公积
未分配利润
贷：长期股权投资
少数股东权益

同控不产生新的商誉

初始投资成本=合表子公司所有者权益*份额+上家的商誉

恢复留存

恢复留存与后面保持一致：
借：资本公积
贷：盈余公积 ×合并日份额%★★★
未分配利润 ×合并日份额%

考点：如果同一天从控股股东手里购买60%，从其他方购买40%。
1.视同为★★先购买60%形成控制，再购买40%股权（买一点）
2.恢复的留存收益，按合并日的份额计算，×60%★★★
3.长期股权投资的初始投资成本=所权×60% 视为先60%控制
4.长期股权投资的账面价值=所权×60%+40%（买一点）的（买价＋费用）

如果在合并日前，存在与被合并方的内部交易，合并日则还需要再抵消内部交易★★★

先想象与被合并方以前的内部交易分录

再按内部交易抵消

合并日后
（净利润需扣除当期优先股的股息）

合并当年年末
（4步骤）

成本法→权益法
（3补1调）

补3个权益法女朋友

借：长期股权投资
贷：②投资收益/③其他综合收益/④资本公积

虽同控视同为1.1合并，但仍然是以合并日至12.31期间计算净利润，因为合并日前的净利润已经包含在长投中

调现金股利分配

借：投资收益
贷：长期股权投资

计算调整后的长投

抵权益+恢复留存

借：股本
资本公积
其他综合收益
盈余公积
未分配利润
贷：长期股权投资（调整后）
少数股东权益（子公司所权*20%）

恢复留存与合并日一致：
借：资本公积
贷：盈余公积 ×合并日份额%
未分配利润 ×合并日份额%

抵损益

借：投资收益（净利润*80%）
少数股东损益（净利润*20%）
年初未分配利润
贷：提前盈余公积
对所有者的分配
年末未分配利润

合并第二年

交代上年内容

项目在→直接抄

项目不在→年初未分配利润

损益类→年初未分配利润

本年内容，按4步骤正常写

非同控
（公允价值）

购买日

调整评估增值/减值

借：固定资产/无形资产/存货等
贷：资本公积
借：资本公积
贷：递延所得税负债

两笔分录资本公积反向

借：资本公积
贷：预计负债/应收账款等
借：递延所得税资产
贷：资本公积
应收账款只会出现评估减值

两笔分录资本公积反向

若预计负债本年度判决需冲减掉，可辨认净资产公允价值需加回评估减值部分

必须使用”资本公积“项目

因为评估增值减值必须体现在子公司的净资产项目中

抵权益

借：股本
资本公积（调整后）±评估增值×（1-25%）
其他综合收益
盈余公积
未分配利润
商誉（借差）
贷：长期股权投资（调整后）
少数股东权益（子公司所权*20%）
盈余公积/未分配利润（贷差）

商誉=合并成本-购买日可辨认净资产公允价值*80%

一定要用考虑递延所得税后的净资产公允价值★★★

考点：
题目可辨认净资产的公允价值15000，其中有无形资产评估增值1800，合并成本8700，份额56%，所得税率25%。
商誉=8700-15000×56%=300
=8700-（15000-1800×25%）×56%

资本公积属于净资产项目，所以在计算被投资方可辨认净资产公允份额前，就会有这项的相关的扣减

考点：A→B→C
若子公司B所有者权益中包含其子公司C的商誉1000，在本公司A的合并报表上不体现。
同时，在抵权益时，也需要将C公司的商誉抵掉：
借：资本公积 1000
　　贷：商誉 1000

购买日后

合并当年年末
（8步法）

调整评估增值/减值

购买日照写

评估增值/减值后续变动

借：管理费用（资本公积）
贷：固定资产——累计折旧
借：递延所得税负债（转回）
贷：所得税费用

折旧随资产增加而增加，减少而减少

从当月开始计提折旧
（只是母公司认为的金额不同，提折旧按照子公司的时间，子公司已经在计提折旧了）

调整后的净利润

账面净利润±评估增值减值【后续变动】对损益的影响×（1-25%）★★

区分权益法的调整后的净利润（无需扣除内部交易损益）

只±后续变动的影响，±评估增值减值的值

- 费用的增加×（1-T）

如果存货评估增值，当年末前存货已售：
借：营业成本（费用）
贷：存货

+ 费用的减少×（1-T）

调整后的未分配利润

年初未分配利润＋调整后净利润-提取盈余公积-股利分配-宣告发放股利（40）
（直接从个表抄过来）

提取盈余公积直接从个别报表抄过来，个别报表是全年数★★

可累计优先股股息

股息支付率10%：股息应付100

当期宣告发放40

成本法→权益法
（3补1调）

补3个权益法女朋友

借：长期股权投资
贷：②投资收益/③其他综合收益/④资本公积

第二个女朋友（投资收益）：
调整后净利润-应付股息100

调现金股利分配

借：投资收益
贷：长期股权投资

计算调整后的长投

抵权益

借：股本
资本公积（调整后）±评估增值×（1-25%）
其他综合收益
盈余公积
未分配利润（调整后）
商誉（保持不变）
贷：长期股权投资（调整后）
少数股东权益（一般情况，子公司所权*20%）

少数股东权益=（子公司所权＋当期宣告发放40-应付股息100）×20%

抵损益

借：投资收益（净利润*80%）
少数股东损益（净利润*20%）
年初未分配利润
贷：提前盈余公积
对所有者的分配
年末未分配利润（调整后）

合并第二年

交代上年内容

项目在→直接抄

项目不在→年初未分配利润

损益类→年初未分配利润

本年内容，按8步法正常写

内部交易

内部商品交易

内部交易抵消

通常情形

交易当年

作为存货对外销售

假设存货全部售出：
借：营业收入
贷：营业成本

将假设调成真实：
借：营业成本（加价×未售比例）
贷：存货

借：递延所得税资产
贷：所得税费用

抵消（合并报表不承认的）计提的存货跌价准备

借：存货——存货跌价准备
贷：资产减值损失

借：所得税费用
贷：递延所得税资产（转回）

作为（管理用）固定资产使用

借：营业收入
贷：营业成本
固定资产——原价

借：固定资产——累计折旧
贷：管理费用（冲减）

借：递延所得税资产
贷：所得税费用

顺流交易

逆流交易，则多一笔分类

借：少数股东权益
贷：少数股东损益

未实现内部交易损益*（1-25%）*份额20%★★

第二年分录：
未实现交易内部损益得出少数股东损益的应有余额★★，画丁字账

交易第二年

交代上年内容

项目在→直接抄

借：年初未分配利润
贷：营业成本（上年未售的假设全卖了）

项目不在→年初未分配利润

损益类→年初未分配利润

本年内容

交易抵消正常写

假设存货全部售出：
借：营业收入
贷：营业成本

将假设调成真实：上年+本年未售
借：营业成本（加价×未售比例）
贷：存货

借：递延所得税资产
贷：所得税费用

与权益法合并报表的内部交易损益区分
权益法：
借：营业收入×份额%
贷：营业成本×份额%
投资收益

存货跌价准备（3部曲）

抵期初

直接交代上年

抵销售

上期购入，本期销售的存货：
借：营业成本
贷：存货——存货跌价准备

抵差额

画存货跌价准备的丁字账，确定方向及金额

借：存货——存货跌价准备
贷：资产减值损失

期初 + 本期计提 - 本期减少 = 期末余额
（a.抵期初）（c.抵差额）（b.抵销售）（个表余额）

画递延所得税的丁字账，盯着存货

借：所得税费用
贷：递延所得税资产

特殊情形

转让房地产缴纳的土增税

个别报表：
借：税金及附加
贷：应交税费——应交土地增值税

合并报表：
借：XX资产（如：其他流动资产）
贷：税金及附加冲减

合并报表不承认该交易，也不承认产生的土增税

待该房产销售给第三方后，再转入当期损益

合并报表：
借：税金及附加
贷：XX资产（如：其他流动资产）

交易中单方计提增值税

销售方：免征增值税

个别报表：
借：银行存款 1000
贷：主营业务收入 1000
借：主营业务成本 800
贷：库存商品 800

没有销项税额

购买方：应税项目

个别报表：
借：原材料 900
应交税费——应交增值税（进项税额） 100
贷：银行存款 1000

有进项税额

合并报表：
借：营业收入 1000
贷：营业成本 800
存货 100 （存货虚增100=900-800）
递延收益 100

待产品向第三方销售后转入当期损益

合并报表：
借：递延收益 100
贷：营业成本 100 （冲减）

内部债权债务

抵消项目

应收/应付账款

应收/应付票据

预付/预收账款（合同负债）

债券投资/应付债券

其他应付/应收款

交易当年

抵原值

借：应付账款（含税价）
贷：应收账款（含税价）

题目考虑增值税，则体现在应收账款=价款×（1+13%）

抵减值
（全部坏账准备，合并报表均不承认）

借：应收账款——坏账准备
贷：信用减值损失

借：所得税费用
贷：递延所得税资产转回
应收账款是资产，资产↑

顺流交易

逆流交易的【坏账准备★★★】，则多一笔分类
（没有坏账准备的逆流交易，无需抵少数股东损益）

借：少数股东损益
贷：少数股东权益

借贷方向与商品交易损益相反
坏账准备*（1-25%）*份额20%★★

第二年分录：
坏账准备得出少数股东损益的应有余额★★，画丁字账

交易第二年

交代上年内容

项目在→直接抄

项目不在→年初未分配利润

损益类→年初未分配利润

本年内容

抵原值

只抵消本年数：
借：应付账款（含税价）
贷：应收账款（含税价）

坏账准备
（2步走）

抵期初

直接交代上年

抵差额

画坏账准备的丁字账，确定方向及金额

借：应收账款——坏账准备
贷：信用减值损失

画递延所得税的丁字账

借：所得税费用
贷：递延所得税资产

固定资产交易

交易当年

卖方作为存货出售★★★，另一方作为（管理用）固定资产使用

借：营业收入（不需要×份额，区分权益法）
贷：营业成本
固定资产——原价

抵消多计提的折旧：
借：固定资产——累计折旧
贷：管理费用（冲减）

借：递延所得税资产
贷：所得税费用

从下月开始计提折旧

与非同控的评估增值后续调整区分

特殊情形

若以固定资产作为股东投入并达到控制

借：资产处置收益（与无形资产类同）
贷：固定资产

卖方作为固定资产出售★★★，另一方出租用途

借：资产处置收益
贷：其他综合收益

从个别报表抓过来的数据，一方形成资产处置损益，另一方由于转换为投资性房地产形成贷差其他综合收益，该笔交易应抵消

交易第二年

交代上年内容

项目在→直接抄

项目不在→年初未分配利润

损益类→年初未分配利润

本年内容

本年不是处置当年

抵本年折旧

借：固定资产——累计折旧
贷：管理费用（冲减）

本年为处置当年
（所有“固定资产”用资产处置收益替代）

抵本年折旧

借：固定资产——累计折旧
贷：管理费用（冲减）

借：年初未分配利润
贷：资产处置收益

无形资产交易

交易当年

借：资产处置收益★★★ （与固定资产区分）
贷：无形资产

抵消多计提的摊销：
借：无形资产——累计摊销
贷：管理费用（冲减）

借：递延所得税资产
贷：所得税费用

从当月开始计提折旧

交易第二年

交代上年内容

项目在→直接抄

项目不在→年初未分配利润

损益类→年初未分配利润

本年内容

抵本年折旧

借：无形资产——累计摊销
贷：管理费用（冲减）

使用期满，不需要”资产处置收益“替换

特殊交易

追加投资
（买股权）

母公司购买子公司少数股东股权
（买一点）

实质是股东间的权益性交易
（不属于企业合并）

个别报表

个别报表：
借：长期股权投资（买价＋费用★★★★）
贷：银行存款

合并报表

计算
新买价-自购计可辨公允×新买份额%

＜0，买赚

合表计入资本公积：
借：长期股权投资
贷：资本公积

＞0，买赔

合表冲减长投★★：
借：资本公积
贷：长期股权投资

再抵权益：
借：子公司所权
商誉
贷：长期股权投资
少数股东权益

多次交易，分步实施控制（非同控）

非同控★★★

公允计量→成本法
（5%→55%）

个别报表

合并成本

新买50%（公允价值）

原5%，跨界（公允价值）

借：长期股权投资（公允价值）
贷：交易性金融资产——成本（账面价值）
投资收益

合并报表均承认

结转

综股/损
账面与公允的差额

当期损益

留存收益

合并报表

商誉/营业外收入

合并成本-购可辨净公允×份额%

权益法→成本法
（30%→65%）

个别报表

合并成本

新买30%（公允价值）

原30%，不跨界（账面价值）

有明细的长投换成没有明细的长投

合并报表不能直接用（中西合并）

不结转，处置时再结转

第3/4个女朋友
（其综/资本公积）

合并报表

原30%，重新计量

借：长期股权投资（公允价值-原账面价值）
贷：投资收益

结转★★★

第3/4个女朋友
（其综/资本公积）

当期损益

留存收益

重新计量设定收益计划

综股公允变动（含汇兑差额）

交易性金融负债因自身信用风险引起的公允变动

合并报表不管你是否跨界，只要你把权益法长投换成成本法长投，就需要结转★★（重新计量）

商誉/营业外收入

合并成本-购可辨净公允×份额%

同控
（难点，非重点）

合并成本

自购持计可辨净公允×份额%＋商誉

商誉

不增加新的商誉

视同为追溯至处于同一集团时点

处置对子公司投资
（卖股权）

不丧控情况下部分处置

主动处置
（卖一点）

实质是股东间的权益性交易

个别报表

确认投资收益：
借：银行存款
贷：长期股权投资
投资收益

合并报表

不确认投资收益

将投资收益调整为0

借：投资收益
贷：资本公积

卖价-自购持可辨净公允×卖的比例%

卖赚了

增加资本公积

卖赔了

冲减资本公积

被动稀释
（80%→70%）

比较稀释前后的长投账面价值大小？

稀释前

子公司所权2000×稀释前持股80%

子公司所权2400×稀释后持股70%

稀释后

合并报表调增/减资本公积

因处置子公司股权而丧控

一次交易处置

主动处置

成本法→权益法
（60%→20%）

个别报表

出售的40%
借：银行存款
长期股权投资减值准备
贷：长期股权投资
投资收益

剩余的20%，视同为自购买日（2021.1.1）已经调整为权益法
（投资时间的调整）

成本法→权益法
（3补1调）

投资成本
20%长投-可净公允×20%
视为2021.1.1进行比较（合并对价与可辨认净资产公允价值的份额）

不利差额，不调整

有利差额
借：长期股权投资——投资成本
贷：利润分配——未分配利润
盈余公积
（2021.1.1）营业外收入替换为留存收益

损益调整

2021.1.1-2021.12.31
（以前年度）

借：长期股权投资——损益调整
贷：利润分配——未分配利润
盈余公积
投资收益替换为留存收益

2022.1.1-2022.6.30
（本年度）

借：长期股权投资——损益调整
贷：投资收益
本年不需调整

直接剔除现金股利分配的影响，简便方法
损益调整=（调整后净利润-现金股利）×20%

其他综合收益

借：长期股权投资——其他综合收益
贷：其他综合收益

其他权益变动

借：长期股权投资——其他权益变动
贷：资本公积——其他资本公积

调整后的长投，仍然是账面价值

合并报表

出售的40%
借：投资收益（代替长投）
贷：盈余公积
未分配利润

借：投资收益（代替长投）
贷：其他综合收益

剩余股权按丧控日公允价值重新计量★★★

借：长期股权投资（公允价值）
贷：长期股权投资（个表）
投资收益

结转

第3/4个女朋友
（其综/资本公积）

当期损益

留存收益

重新计量设定收益计划

综股公允变动（含汇兑差额）

交易性金融负债因自身信用风险引起的公允变动

计算合并报表层面的投资收益★★★

（处置40%股权的对价＋剩余20%的公允）-原自购持计可辨净公允×原比例60%-商誉±其他综合收益/其他资本公积可转损益部分

改为权益法时，本年产生的投资收益会被“抵权益”抵消掉

因为丧控，因此商誉全额扣除

成本法→公允计量
（100%→10%）

个别报表

处置部分权益性投资90%

借：银行存款
贷：长期股权投资
投资收益

剩余部分10%，跨界

借：交易性金融资产（公允价值）
贷：长期股权投资
投资收益

合并报表均承认

合并报表

剩余股权按丧控日公允价值重新计量

直接在个别报表中拿过来用

计算合并报表层面的投资收益★★★

（处置90%股权的对价 0 ＋剩余10%的公允）-原自购持计可辨净公允×原比例100%-商誉±其他综合收益/其他资本公积可转损益部分

被动稀释
（60%→40%）

个别报表

按比例结转部分长投账面价值并确认损益

借：长期股权投资——投资成本（获得的好处）
贷：长期股权投资（被稀释部分）
投资收益（二者的差额）

视同处置价款
（获得的好处）

其他方增资的价款×稀释后份额40%

视同处置长投的账面价值
（被稀释的部分）

原长投账面价值×稀释比例

稀释比例=（60%-40%）÷40%

剩余的40%，视同为自购买日（2021.1.1）已经调整为权益法
（投资时间的调整）

成本法→权益法
（3补1调）

损益调整

2021.1.1-2021.12.31
（以前年度）

借：长期股权投资——损益调整
贷：利润分配——未分配利润
盈余公积
投资收益替换为留存收益★★

2022.1.1-2022.6.30
（本年度）

借：长期股权投资——损益调整
贷：投资收益
本年不需调整

直接剔除现金股利分配的影响，简便方法
损益调整=（调整后净利润-现金股利）×20%

其他综合收益

借：长期股权投资——其他综合收益
贷：其他综合收益

其他权益变动

借：长期股权投资——其他权益变动
贷：资本公积——其他资本公积

调整后的长投，仍然是账面价值

合并报表

剩余股权按丧控日公允价值重新计量★★★

借：长期股权投资（公允价值）
贷：长期股权投资（个表）
投资收益

结转

第3/4个女朋友
（其综/资本公积）

当期损益

留存收益

重新计量设定收益计划

综股公允变动（含汇兑差额）

交易性金融负债因自身信用风险引起的公允变动

计算合并报表层面的投资收益★★★

方法1
（常用）

（处置20%股权的对价 0 ＋剩余40%的公允）-原自购持计可辨净公允×原比例60%-商誉±其他综合收益/其他资本公积可转损益部分

方法2

个别报表（被稀释时）投资收益＋合表重新计量的投资收益+归属期的调整
（将被稀释部分视同在合表上调成权益法）

对个别报表中部分处置收益20%的归属期间进行调整：
借：投资收益（代替长期股权投资）
贷：盈余公积/未分配利润（以前年度）
投资收益（本年）

多次交易分步处置

判断是否属于“一揽子交易”？

不属于

属于

未丧控时，第一次卖赚/赔的差额，合并报表先计入其他综合收益

丧控后，将合并报表其他综合收益再转出至投资收益

交叉持股

母子公司之间相互持有对方的股份

母持子

合并报表正常核算

子持母

合并报表不承认该部分长投及后续变动

按子公司取得母公司股权日★★，所确认的长期股权投资，转为合并报表中的库存股

每期都抵消：
借：库存股
贷：长期股权投资/交易性金融资产

抵消确认的投资收益：
借：投资收益
贷：对所有者的分配

抵消综股等变动：
借：其他综合收益
贷：其他权益工具投资

逆流交易

逆流交易，则多一笔分类

借：少数股东权益
贷：少数股东损益

未实现内部交易损益*（1-25%）*20%

是谁的净利润里面包含“未实现内部交易损益”，就用谁的净利润扣除“未实现内部交易损益”后，再考虑其他

现金流量表编制

抵消分录：
借：流出
贷：流入

区分属于哪一类活动的抵消

经营活动

投资活动

筹资活动

第27章合并财务报表

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