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第17章
收入、费用和利润

收入

五步法模型
（收入的确认和计量）

识别与客户订立的合同
（第一步）

收入确认的原则

企业履行了合同中的履约义务，
客户取得了相关商品的控制权（客户获得了好处）

合同成立的条件

同时满足

合同各方已批准该合同并承诺将履行各自义务

该合同明确了合同各方与所转让的商品相关的权利和义务
（如果单方向终止完全未执行的合同，且无需做出补偿，该合同视为不存在）

该合同有明确的与所转让的商品相关的支付条款

该合同具有商业实质，即履行该合同将改变企业未来现金流量的风险、时间分布或金额（不同大类的交换）

企业因向客户转让商品而有权取得的对价很可能收回（即客户的信用风险）

合同变更
（经合同各方同意对原合同范围/价格作出变更）

作为单独合同处理
（第一类变更）

同时满足

增商品

增价款

能反映

原合同终止及新合同订立
（第二类变更）

不能同时满足3个条件

在合同变更日，已转让商品与未转让商品可明确区分

新合同的交易价格：原合同尚未确认为收入的部分+新合同部分

作为原合同的组成部分
（第三类变更）

不能同时满足3个条件

在合同变更日，已转让商品与未转让商品不可明确区分

在变更日，重新估计履约进度，额外确认差额部分收入

识别合同中的单项履约义务
（第二步）

单项履约义务

2种情况

企业向客户转让可明确区分的商品承诺
（第一类）

同时满足2个条件

商品能区分

合同层面能区分

排除法
（3种反例，不能明确区分）

企业需提供重大服务，形成某些组合产出

提供重大修改或定制（私人订制）

与合同其他商品具有高度关联性

考点：客户购买商品获得的积分可抵减现金，积分也属于一项单向履约义务，需要分摊价格。
（eg.购买1万元可获625积分，每个积分抵减5元现金，预计80%兑换率）

1.先进行单项履约义务的单独售价：625*5*80%
2.再确认为合同负债（未使用时）；
3.最后按实际积分抵减情况，按比例确认为收入

企业向客户转让一系列实质相同且转让模式相同、可明确区分的商品承诺
（第二类）

确定交易价格
（第三步）

企业预期有权收取的对价金额

4种特殊情况

可变对价
（折扣）

可变对价最佳估计数的确定

可能结果仅有2种

选择最可能发生的金额

可能结果超过2种

期望值（加权平均数）

计入可变对价的限制

包含可变对价的金额，应不超过在相关不确定性消除时，累计已确认收入极可能不会发生重大转回的金额

企业在评估极可能不会发生最大转回时，应同时考虑收入转回的可能性及转回金额比重

提示

预计未来达到折扣的条件：
借：银行存款
贷：主营业务收入
预计负债——应付退货款★★ （多收的折扣钱，类比按销售退回条款）

如果还未收到钱，则不需要确认“预计负债——应付退货款”，借方计入应收账款

可变对价发生转回时，应该对已确认的收入进行调减

存在重大融资成分

企业将商品控制权转移给客户的时间与客户实际付款时间不一致（跨年度）

先发货，后收款

客户融资

企业具体账务处理

销售时

借：长期应收款 1000
贷：主营业务收入 865.9
未实现融资收益 134.1
借：主营业务成本 600
贷：库存商品 600

报表中”长期应收款“项目列示的金额=长期应收款1000-（备抵项目）未实现融资收益134.1=865.9
报表项目余额

收款时

借：银行存款 200
贷：长期应收款 200

借：未实现融资收益 43.3 （865.9*实际利率）
贷：财务费用 43.3 （企业形成利息收益）

先收款，后发货

企业融资

企业具体账务处理

收款时

借：银行存款 400
未确认融资费用 49.44
贷：合同负债 449.44

资产负债表日

借：财务费用 24（400*6%）
贷：未确认融资费用 24

交付时

借：合同负债 449.44
贷：主营业务收入 449.44

借：主营业务成本
贷：库存商品

交易价格

按照客户取得商品控制权的时点的应付金额（现销价格）确定

与承诺金额的差额，合同期内用实际利率摊销

特殊情况

未包含重大融资成分
（4种情形）

客户支付了预付款，但可自行决定商品转让时间
（例子：储值卡/奖励积分→客户未行使的权利）

承诺支付的对价有相当大的部分是可变的，且该事项不受客户/企业控制
（例子：按实际销量收取特许权使用费）

差额是由融资利益以外的原因导致，且差额与该原因匹配
（例子：质保金）

时间间隔长是由于政府部分审批程序
（例子：补贴款隔年收取）

非现金对价

交易价格

换出的存货公允价值能否合理估计？
（区分：非货币性资产交换，换出资产不是存货）

能

按合同开始日的公允价值确定

借：XX资产（如：固定资产/交易性金融资产）
贷：主营业务收入

不能

参照其商品的单独售价间接确定

非交易对价的公允价值变动额

因对价形式发生变动（例如股票）

不计入交易价格

因对价形式以外的原因发生变动

作为可变对价，符合限制条件

应付客户对价

冲减交易价格

判断原则

是否从客户买东西？

没买

预期有权收取的对价金额=100-3（应付客户对价）

买了

买的物品值多少钱？

值3元

正常购买
预期有权收取的对价金额=100

值2元

冲减交易价格1元（3-2）

不知道

冲减交易价格3元

确认时点

孰晚时点

确认相关收入

支付客户对价

将交易价格分摊至各单项履约义务
（第四步）

原则

合同包含两项以上履约义务时，在合同开始日，按照各单独售价的相对比例分摊至各单项履约义务

单独售价的确定

市场调整法

成本加成法：成本×（1+成本加成率）

余值法：合同交易总价-合同其他商品单独售价

使用的限制条件

商品近期售价波动幅度大/未定价且未曾单独销售过

具体处理原则

分摊合同折扣

按合同开始日，各单独售价的相对比例分摊

特殊情况：局部分摊（分摊至其中一项/多项）

需同时满足

合同其他各项有单独收集，或组合方式单独销售

企业经常将其中部分可明确区分商品以组合形式按折扣价格单独销售

例子

分摊可变对价

仅与合同总的某一特定组成部分有关（局部分摊）

需同时满足

可变对价的条款专门针对企业为履行该项义务所导致的特定结果

考虑了合同中全部履约义务和支付条款

与整个合同有关

交易价格的后续变动

原则

后续变动额，按合同开始日，各单独售价的相对比例分摊

与合同变更有关的交易价格后续变动

第一类变更

对应：作为单独合同

按原/新合同分摊

第二类变更

对应：原合同终止新合同订立，且与合同变更前相关

涉及二次分摊

先按合同开始日的单独售价相对比例分摊

再按合同变更日把剩余部分按新合同的单独售价比例分摊

第三类变更（排除法）

分摊至合同变更日尚未履行的履约义务中

履行各单项履约义务
（第五步）

判断段履行/点履行

在某一时段内履行的义务

满足其一

客户在企业履行的同时，即收取并消耗企业履约带来的经济利益
（边履行边收益）

客户能够控制企业履行过程中的在建商品

企业在履约过程中产出的商品，具有不可替代用途，且在整个合同期间有权就累计已完成履约部分收取（已完成成本+合理利润）款项

考点：确认收入的时点，区分段履行/点履行

履约进度确认

产出法

完工进度/总进度

投入法

累计已发生成本/预计总成本

特殊情况：第三方采购的商品/材料，且未深入参与其设计制造，应剔除
（例子：先买电梯后安装，电梯的成本剔除）

考点：使用什么方法确认收入

在某一时点履行的义务
（排除段履行3种情况）

客户取得相关商品控制权时点确认收入

通常对商品的验收仅为一项例行检查，不影响客户对商品的控制

售后代管商品安排
（交付给客户之前）

通常：不确认收入

同时满足4个条件
确认收入

商品具有商业实质

客户的商品能单独识别

企业可以随时交付给客户

企业不能自行使用/提供给其他客户

委托代销安排

判断原则：受托方是否获得商品控制权？

具体账务处理

委托方

发出商品
（改名）

借：发出商品——丙公司（成本价）
贷：库存商品

收到代销清单

借：应收款项
贷：主营业务收入
应交税费——应交增值税（销项税额）

借：主营业务成本商品本身的成本
贷：发出商品——丙公司

借：销售费用代销的销售成本
应交税费——应交增值税（进项税额）相当于购买服务
贷：应收账款（冲减，为手续费）

收到货款

借：银行存款
贷：应收款项

受托方

收到商品

借：受托代销商品（售价）
贷：受托代销商品款（确认一项负债）

对外销售

借：银行存款
贷：受托代销商品售价
应交税费——应交增值税（销项税额）

收到发票

借：受托代销商品款售价
应交税费——应交增值税（进项税额）
贷：应付账款形成负债

支付货款并收手续费，确认收入

借：应付账款
贷：银行存款（售价-代销手续费）
应交税费——应交增值税（销项税额）自己代销手续费的税费
其他业务收入

合同成本

合同履约成本
(例子：为客户设计研发app；总包建设大楼；PPP项目)

合同资产

有条件的收款权★★

例子：销售A/B两种产品，两种产品的交付时间相差1个月，全部交付并验收合格才能确认为应收账款，在此之前应确认为合同资产

交付A产品时：
借：合同资产
贷：主营业务收入
应交税费——应交增值税（销项税额）

全部交付验收合格
借：应收账款
贷：合同资产

合同履约成本确认为一项合同资产★★

为履行合同而发生的成本，不属于其他章节，且同时满足

与当前/预期取得的合同直接相关（料工费，除非明确由客户承担）

该成本增加了企业未来用于履行义务的资源

预期能收回

区分：合同负债

合同资产

有条件的收款权，一般验收前不能确认为应收账款（应收账款的前身）

若收款的权利，仅取决于时间流逝的因素（只是晚收到钱），应确认为应收账款

合同负债

客户未使用★★★，但应确认的（收入的前身）

应在实际发生时，计入当期损益

管理费用（除非由客户承担）

非正常消耗的料、工、费

与已履行部分相关的支出（类似沉没成本）

无法区分未履行与已履行的义务之间的相关支出

摊销

按履约时点/进度计入当期损益

借：主营业务成本
贷：合同履约成本

运输费用

与履行客户合同有/无关

无关

入库前的必要支出，计入存货成本

有关

发生在转移控制权

之前

不构成单项履约义务，计入合同履约成本

之后

可能构成单项履约义务（需分摊）

合同取得成本
(例子：销售佣金)

为取得合同发生的增量成本预期能够收回的

摊销

按履约时点/进度计入当期损益

借：销售费用
贷：合同取得成本

如果该合同不是一次性而是持续一定期限，则需要计提摊销★★

计提减值

账面价值＞（估计售价-估计相关税费）

借：资产减值损失
贷：合同履约成本减值准备
合同取得成本减值准备
合同资产减值准备

能转回★★★

不超过减值计提额度

减值的顺序

先确定其他资产的减值损失，再确定合同履约/取得成本减值损失

设置合同结算科目，对工程项目进行核算
（在承包单位角度）★★

确认成本
（段履行则按节点确认）

借：合同履约成本
贷：原材料/应付职工薪酬等

借：主营业务成本
贷：合同履约成本

出现预计材料涨价等原因，预计成本↑，出现亏损合同
（由于无标的资产，直接确认预计负债）

借：主营业务成本
贷：预计负债（总亏损-按履约进度60%的成本）

其中亏损的60%，已通过主营业务成本结转了

确认收入
（段履行则按节点确认）

借：合同结算——收入结转★★
贷：主营业务收入

借：应收账款
贷：合同结算——价款结算★★

按合同结算的金额，转入应收账款

借：银行存款
贷：应收账款

按实际收到的金额

8种特定交易

附有销售退回条款的销售

按预期有权收取的对价金额确认收入
（预期退回的金额确认预计负债）

借：应收账款/银行存款
贷：主营业务收入 [（1-退货率）+退货费]
预计负债★★★ （将退还的金额）
应交税费——应交增值税（销项税额）

借：应收退货成本（将退回的商品的账面价值）
主营业务成本 [（1-退货率）+退货成本]
贷：库存商品

退回商品时：
借：预计负债★★
应交税费——应交增值税（销项税额）
贷：应收账款

借：库存商品
贷：应收退货成本

退货费：客户支付

退货成本：商家承担

每个资产负债表日，都需要对预期退货重新估计
（会计估计变更）

附有质量保证条款的销售

保证类质保★★
（保证商品符合既定标准）

常规条款：除正常确认收入外，额外确认一笔费用
（不构成单项履约义务★★，按12章或有事项准则）

借：销售费用
贷：预计负债

服务类质保
（商品既定标准以外的一项单独服务）

判断标准

能单独购买

不能单独购买，但保证类质保之外的一项单独服务

是否能作为单项履约义务？

能
（交易价格分摊）

借：银行存款
贷：主营业务收入（产品）
合同负债
（服务类质保，满足条件才确认收入）

不能
（按或有事项处理）

同时包含保证类质保和服务类质保

能区分

分别处理

不能区分

一起作为单项履约义务，按收入准则处理

主要责任人和代理人

能否控制该商品？

能
（主要责任人）

按商品对价总额确认收入

不能
（代理人）

按佣金/手续费确认收入
（商品对价总额-支付其他方的价款）

考点：回答是哪种类型？
理由最后落脚点必须回归到是否能控制该商品上

附有客户额外
购买选择权的销售

是否提供重大权利？
（超过其他同类客户享受的折扣）

作为单项履约义务，交易价格分摊
（是）

借：银行存款
贷：主营业务收入
合同负债（类似客户未行使的权利）

权利行使时/失效时
借：合同负债
贷：主营业务收入

考点：购买商品时，额外获得一张40%折扣券（有效期20天），别人的促销只有10%。
因此30%（40%-10%）的折扣，确认为合同负债（提供重大权利）

不提供重大权利

例子：该客户拥有的，别人也可以有

合同资产
（有条件的收款权）

合同负债
（收入的前身）

应交税费——待转销项税额

确认收入时才用销项税额

合同结算

科目设置

合同结算——价款结算
（类似：合同负债）

反映定期结算的金额

合同结算——收入结转
（类似：合同资产）

反映按履约进度的收入

单独列示

资产负债表日

借方

合同资产/其他非流动资产

贷方

合同负债/其他非流动负债

账务处理
（参考讲义例题17-29）

借：合同结算——收入结转
贷：主营业务收入
借：主营业务成本
贷：合同履约成本

授予知识产权许可
★★★

是否构成单项履约义务？

不构成

构成

某一时段内履行

判断
（同时满足★★★）

合同要求或客户能够合理预期企业将从事对该项知识产权有重大影响的活动

该活动对客户将产生有利/不利影响

该活动不会导致向客户转让商品

例子如：5年内提供法规库查询服务/专利服务

某一时点履行
（排除段履行）

基于销售/使用情况的特许使用费
（可变对价的例外规定）

确认收入的时点★★
（主营业务收入）

孰晚时点

客户后续销售/使用行为实际发生

企业履行相关履约义务

例子如：按销售额收取提成

售后回购
（区分售后租回）

企业销售商品的同时承诺/有权选择日后再将该商品购回的销售方式

形式

远期安排
（企业有义务回购）

回购价与原售价对比，与到期市场价无关
（理解为：设备就值原售价）

回购价＜原售价

租赁交易

适用于21号租赁准则
（回购价为保证金，差额相当于租金）

回购价≥原售价

融资交易

借：银行存款
贷：长期应付款/其他应付款

（相当于质押借款，原售价为还本，差额为利息）

回购选择权

回售选择权

判断客户是否具有行使该要求权的重大动因？
（客户行使后是否有利可图？）

是

按租赁交易/融资交易处理

否

作为附有销售退回条款的销售处理
（退货率）

客户未行使的权利
（储值卡）

预收款时

借：银行存款
贷：合同负债
应交税费——待转销项税额★★

（合同负债区分：附有销售退回条款的销售，预计负债——应付退伙款）

注意：充值卡的充值金额是含增值税的，需要还原为不含税金额
充值金额/(1+13%)

履行义务时/客户履行义务可能性极低时

借：合同负债
贷：主营业务收入

借：应交税费——待转销项税额★★
贷：应交税费——应交增值税（销项税额）

注意：待转销项和销项的写法不同

无须退回的初始费
（合同开始日收取的）

是否与向客户转让已承诺的商品相关？

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